Таким образом, акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение участников налоговых отношений (за исключением актов, устраняющих или смягчающих ответственность, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых отношений), вступают в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ. Одновременно законодатель может установить, что действие акта распространяется на правоотношения, возникшие ранее вступления его в силу. Если же законодатель такой оговорки не установит, акт вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца с момента его официального опубликования и не ранее 1-го числа следующего налогового периода по соответствующему налогу, но никак не через 10 дней с момента его опубликования. Именно такой смысл заложен в ст. 5 НК РФ.
Нельзя отрицать того, что распространение на акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение участников налоговых отношений, общего порядка вступления в силу законов (по истечении 10 дней с момента официального опубликования) положительно сказалось бы на защите прав налогоплательщика. Это объясняется тем, что не должно быть препятствий для применения актов законодательства о налогах и сборах, улучшающих положение налогоплательщика, официально опубликованных и доведенных до сведения его адресатов.
Нуждаются в уточнении формулировки законодателя, который нередко смешивает понятия "вступление в силу" и "введение в действие" акта законодательства о налогах и сборах.
Например, ст. 5 НК РФ предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, которые улучшают положение налогоплательщика, могут иметь обратную силу только в том случае, если это прямо указано законодателем.
Поэтому если законодатель хочет придать норме обратное действие, то и соответствующей должна быть формулировка: "закон вступает в силу" с такого-то числа такого-то года, при этом "его действие распространяется на правоотношения, возникшие" с такого-то числа такого-то года. Законодатель может также прямо указать на то, что закон имеет обратную силу.
Такие формулировки использованы, например, в Федеральном законе от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которым внесены поправки в часть вторую НК РФ. В ст. 16 Закона установлено, что он вступает в силу по истечении одного месяца с момента его официального опубликования. Действие же Федерального закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.
Однако довольно часто законодатель использует не совсем корректные формулировки, которые могут вызвать обоснованные сомнения налогоплательщиков.
Так, решением Совета депутатов Ступинского района Московской области от 26 июня 2003 г. N 419/29 внесены изменения в Положение "О налоге на рекламу на территории Ступинского района", принятое решением Совета депутатов Ступинского района от 25 июня 2002 г. N 244/18, в частности была установлена льгота по налогу на рекламу для предприятий пищевой промышленности. При этом в решении, опубликованном 17 июля 2003 г., указано, что оно вступает в силу с 1 июня 2003 г. Здесь возникает коллизия норм решения Совета депутатов Ступинского района Московской области и ст. 5 НК РФ.
Можно говорить о том, что Закон вступает в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, т.е. с 1 августа 2003 г. . Однако как быть с нормами, которые улучшают положение налогоплательщика? Может ли налогоплательщик применять с 1 июня 2003 г. льготу по налогу на рекламу, предусмотренную для предприятий пищевой промышленности, если в самом Законе не содержится прямого указания на то, что он распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 июня 2003 г.?
Налоговым периодом для налога на рекламу определен календарный месяц (см. п. 5 Положения о налоге на рекламу).
По нашему мнению, налогоплательщик вправе руководствоваться нормами, улучшающими его положение, когда в решении использована формулировка не "действует с 1 июня 2003 г.", а "вступает в силу с 1 июня 2003 г. ". Из использованной законодателем формулировки прослеживается его воля распространить действие решения в части норм, улучшающих положение налогоплательщика, на время между 1 июня 2003 г. и моментом вступления решения в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, т.е. 1 августа 2003 г.
В этом смысле понятно замечание А.В. Даниленкова о том, как толковать нормы ст. 5 НК РФ . Он считает, что излишняя жесткость законодательной конструкции, не вполне соответствующая потребностям оперативного регулирования налоговых отношений, может быть преодолена внесением определенных изменений в ст. 5 НК РФ. Поскольку законодатель обладает возможностью применять обратную силу к законам, предметное содержание которых определено в п. 4 ст. 5 НК РФ, то целесообразно закрепить за ним также право устанавливать специальный "ускоренный" порядок вступления в силу соответствующих правовых актов. По мнению А.В. Даниленкова, п. 4 ст. 5 НК РФ можно было бы сформулировать следующим образом: "Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут вступать ранее установленного в настоящей статье срока и (или) иметь обратную силу, если прямо предусматривают это".
Такое изменение ст. 5 НК РФ позволило бы устранить всякие сомнения участников налоговых правоотношений при решении вопроса о том, вправе ли они применять нормы, улучшающие их положение, ранее вступления в силу акта по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, если в самом акте указано, что он вступает в силу в более ранние сроки.
Для более полного определения действия закона необходимо также провести различие между понятием "действие закона" и тесно связанным с ним понятием "применение (реализация) закона".
Действие закона - необходимое условие его применения. Однако "действие" закона и его "применение (реализация)" - разные правовые понятия. "Любые практические вопросы действия права, в частности его свойства, нельзя рассматривать без обращения к реализации прав и обязанностей участников социальных отношений, подвергнутых регламентации. Вместе с тем действие права не есть просто реализация прав и обязанностей" , - пишет В.В. Перфильев. Ю.А. Соколов отмечает, что "действие закона и его применение - явления, теснейшим образом взаимосвязанные, имеют и ряд отличий" .
Можно выделить следующие отличия действия закона от его применения.
Во-первых, закон не может применяться, если он не действует, и наоборот, закон может действовать, но не применяться. Однако допустимы и такие ситуации, когда закон не действует, но применяется. Пример: применение судом при рассмотрении дела закона (или нормы), действовавшего в спорный период, но не действующего на момент судебного рассмотрения.
Такая ситуация, когда закон действует, но не применяется, объясняется тем, что "закон порождается обществом, государством и живет в меняющихся социально-экономических, политических, научно-технических, экологических и иных условиях" . Появившись в одних условиях, закон далее живет в другой обстановке, которая либо не соответствует условиям, учитываемым при его создании, либо создает более благоприятные возможности для его применения.
Так, норма может формально действовать, а фактически не применяться вследствие изменившихся условий или по другим обстоятельствам. В таких случаях "закон фактически утратил свою силу".
Что же касается разграничения понятий "действие" и "применение" закона, то можно привести пример акта, который действует, но не применяется. Так, абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" действует в отношении индивидуальных предпринимателей, если они зарегистрированы в этом качестве в соответствии с указанным Законом и с момента их регистрации не истекло четырех лет. При этом названная норма может не применяться индивидуальными предпринимателями (например, налогоплательщик может предпочесть отказаться от гарантий, установленных этим Законом, и перейти на уплату НДС, который в полном объеме будет приниматься им к вычету).
Во-вторых, различие действия и применения закона выражается в том, что территориальные границы действия и применения закона могут не совпадать.
Ю.А. Соколов по этому поводу отмечает, что "нормы советского закона могут действовать на всей территории СССР, а применяться лишь на части этой территории ввиду отсутствия на остальной территории юридических фактов, предусмотренных в гипотезе этих норм" .
В-третьих, могут не совпадать и хронологические границы действия и применения закона. Несовпадение хронологических границ выражается в том, что если действие закона может быть как обратным, так и перспективным, то применение закона возможно только после издания закона.
Понятие действия налогового законодательства во времени можно определить через признаки, перечисленные при разграничении понятий "действие закона", "сила закона" и "применение закона".
Действие налогового законодательства есть его способность оказывать влияние на деятельность и поведение людей, реальное функционирование выраженных в законе юридических норм. Иначе говоря, действие налогового законодательства - это поведение (деятельность или бездействие) его адресатов в соответствии с установленными им юридическими нормами. Действие налогового законодательства есть необходимое условие применения закона.
Действие налогового законодательства во времени можно определить как поведение его адресатов в соответствии с предусмотренными им юридическими нормами, ограниченное определенными временными рамками.
3. Соотношение действия налогового законодательства
во времени и действия содержащихся в нем норм
Правовой акт может содержать несколько норм с разными временными параметрами действия. Поэтому правильнее исследовать действие во времени нормы, а не акта.
Как свидетельствует отечественный и зарубежный опыт, разные налогово-правовые нормы, которые помещаются в одном акте законодательства о налогах и сборах, могут приобретать юридическую силу не одновременно. Моменты вступления в силу тех или иных глав, разделов, статей, норм во времени точно определяются самим законодателем или связываются с наступлением четко определенных общественных условий.
Особенности правового регулирования отношений налогообложения более полно проявляются в срезе действий норм налогового права во времени. Ведь необходимые юридические последствия могут наступать только с момента вступления в силу соответствующих правовых норм.
Для налогового законодательства характерно неодновременное вступление в силу норм, содержащихся в одном налоговом законе. Это во многом обусловлено тем особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, который предусмотрен п. 1 ст. 5 НК РФ. Законодатель установил зависимость момента вступления акта законодательства о налогах и сборах от момента наступления очередного налогового периода по соответствующему налогу. Следовательно, акт законодательства о налогах и сборах, устанавливающий порядок уплаты и исчисления различных налогов, будет вступать в силу по частям в зависимости от начала очередного налогового периода по каждому налогу.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5
