Между тем первостепенной целью как МСФО, так и российских стандартов определено обеспечение всех заинтересованных пользователей информацией, достаточной для принятия обоснованных экономических решений. Это означает, с одной стороны, равноправие всех групп пользователей финансовой отчетности: собственники не лучше и не хуже кредиторов; информация об экономическом контроле не может заменить данных о праве собственности (и наоборот), которые взаимно дополняют друг друга. С другой стороны, только такая (полная) информация достаточна для принятия обоснованных решений.

Рассмотрим еще один пример - отражение в учете приобретенных ценностей. Какая из дат отражает экономическую сущность явления: отгрузка товаров, получение счета поставщика, его акцепт или поступление товаров на склад? Как пишет профессор Я.В. Соколов, с точки зрения объявленного принципа верным признается не юридическое понятие "акцепт при выполнении договора поставки", не факт оприходования товаров, означающий, как правило, выполнение договора о материальной ответственности, а сам факт возникновения обязательства, т.е. момент отгрузки. И если, например, поставщики о нем не сообщают, то бухгалтер должен сам составить справку о предполагаемой отгрузке и на основании этой справки оприходовать товары и отразить предполагаемую кредиторскую задолженность [10, с. 74].

Относительно этого возникают следующие возражения.

1. Отгрузка товара, акцепт счета, возникновение задолженности и т.д. отражают внешнюю форму проявления хозяйственной операции, поэтому при выборе той или иной из них может возникнуть вопрос о приоритете одной формы над другой, но не о приоритете сущности над формой. Как уже указывалось ранее, только совокупность внешних форм явления позволяет сформировать представление о его сути.

2. Рассматриваемая хозяйственная ситуация характеризуется сложной структурой и состоит из нескольких фаз, каждая из которых представляет собой самостоятельный факт хозяйственной жизни. И ни один из них нельзя признать определяющим, равно как исключительно экономическим либо правовым, поскольку он несет новую информацию об экономической природе и юридических последствиях конкретной хозяйственной ситуации, которые едины.

Таким образом, факты хозяйственной жизни, составляющие предмет бухгалтерского учета, заключают в себе две неотделимые стороны - экономическую и юридическую, обеспечение соответствия которых - задача и государства (в рамках системы нормативного регулирования), и хозяйствующих субъектов (посредством договорной и учетной политики).

Одним из следствий концепции приоритета содержания над формой, на взгляд авторов, выступает снижение значимости первичного учета. В России данная тенденция прослеживается в стремлении отказаться от типовых форм первичных документов, сделав их рекомендуемыми - по образу МСФО и других западных стандартов, которые вообще не содержат требования документирования хозяйственных операций. Соответственно первичный документ - есть лишь форма проявления факта хозяйственной жизни, его суть лежит глубже и зачастую отличается от внешне видимой юридической стороны.

С этим нельзя не согласиться, а также сформулировать более общий вывод: любое преобразование по формуле "сущность -> форма" чревато искажениями и неполнотой. Но с этим ничего нельзя поделать. Пытаясь перевести живую природу или хозяйственную жизнь на язык цифр, слов, нормативных документов, мы вступаем с данной субстанцией в неизбежный конфликт. Однако в этом нет ничего плохого, нужно лишь осознавать, что ценой за это будет возросшая степень относительности полученных данных.

ПОЗИЦИЯ ПО МСФО

Возвращаясь к МСФО, напомним, что понимание бухгалтером сути факта хозяйственной жизни тоже есть его форма, так же как и первичный документ (понимание факта хозяйственной жизни действующим законодательством и участниками хозяйственного процесса). Тем самым МСФО ставят бухгалтерский учет вне национального правового поля.

С одной стороны, этому есть рациональное объяснение: именно благодаря такому подходу возможно применение единых универсальных стандартов (коими выступают МСФО) в странах с различными моделями права и механизмами законодательного регулирования, историческими традициями, менталитетом и т.п.

С другой стороны, именно перечисленные факторы объясняют то, что принцип приоритета содержания перед формой стал самым не прижившимся в российской практике, а принцип документирования, напротив, - одним из самых востребованных. По словам профессора М.Л. Пятова, "этот принцип (приоритета), фактически являющийся центральным лозунгом Международных стандартов финансовой отчетности, отражающих идеи англо-американской школы учета, остается наименее понятным нашим коллегам и имеющим наименьшее число шансов на воплощение на практике в России" [8].

В отличие от бухгалтерского финансового учета, где применение принципа документирования встречает определенные ограничения (МСФО и вовсе его не признают), в налоговом учете его значение многократно выше. Это связано с гораздо более высокой степенью влияния права на налогообложение.

Первичный учетный документ признается важнейшим доказательством совершения того или иного факта хозяйственной жизни. И если в бухгалтерском учете существует возможность широкого применения профессионального суждения, предопределенное его целью, то налоговое законодательство признает только одно суждение, изложенное в нормативных документах. Кроме того, первичный документ имеет несравнимо более высокую доказательную ценность, нежели профессиональное суждение, которое таковой вовсе не имеет.

Таким образом, значение первичного учета нельзя недооценивать. Он придает юридическую силу бухгалтерским записям, а значит, повышает их надежность. Кроме того, он способствует формированию более взвешенного, охватывающего все существенные стороны хозяйственных операций, а следовательно, объективного профессионального мнения.

Еще в Древнем Риме рождается положение о непреложности документирования. Первые прообразы первичных документов насчитывают 5 - 6 тыс. лет. Всем известны правила Швайкера - "нет бухгалтерских записей без первичных документов" и Зомбарта - "чего нет в учетных регистрах, того нет вообще".

Суть и форма не должны противопоставляться друг другу. Форма выступает внешним проявлением сути. Всякая попытка поставить учет вне правового поля создает лишь видимость (иллюзию) его отсутствия. Так или иначе юридическая форма будет существовать с той лишь разницей, что она будет определена не правовыми нормами, а профессиональным суждением бухгалтера.

Ориентация только на абстрактную сущность порождает множественность толкований. К примеру, данным принципом можно обосновать как историческую, так и справедливую стоимость, выбор момента признания дохода - получение денежных средств, переход права собственности, отгрузку продукции и даже ее выпуск и т.д.

В таких условиях принцип приоритета невольно может стать инструментом решения учетно-финансовых задач и интересов отдельных групп пользователей финансовой отчетности (к сожалению, тому есть немало примеров).

В статье "Сила и слабость бухгалтерии США" [11] профессор Я.В. Соколов дал развернутую характеристику подобному подходу, показав его преимущества и акцентировав недостатки. Основной из них, на взгляд авторов, состоит в том, что бухгалтер в условиях действия данного принципа оказывается "над законом". Только ему дано чувство абсолютного понимания хозяйственных процессов, только он может увидеть то, что не сказано в документах или сказано не так. Но даже понимать еще не значит поступить надлежащим образом. Именно это и подтвердили события 2002 г., связанные с крахом таких транснациональных компаний, как "Enron", "WorldCom", "Quest", аудиторской фирмы "Arthur Andersen" и др.

Не менее опасна и обратная ситуация: слепое следование курсу на отражение последствий фактов хозяйственной жизни, вытекающих только из их формы. Подобный подход в большей степени характерен для налогового учета, где важнейший ориентир - узкоспециальные требования нормативных документов.

Зачастую закон стремится предусмотреть и перечислить все возможные случаи, которые могут произойти на практике, что порождает споры и противоречия. Видение сути проблемы, напротив, позволяет сформулировать единую систему требований, базирующихся на общих принципах, обеспечить соответствие нормативной базы, сложившейся в обществе, системе экономических отношений.

Таким образом, уместно говорить о принципе соответствия формы содержанию как в финансовом, так и в налоговом учете, в то время как на практике образовался перекос: в финансовом учете в сторону экономической сущности, а в налоговом - в сторону юридической формы.

Не следует переоценивать слова Ф. де Эскобара: "Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается". Даже самый ярый патриот бухгалтерской профессии не станет спорить с тем, что помимо бухгалтерского учета в современном мире существует огромное количество не менее важных дисциплин и областей знаний. Не следует противопоставлять учет смежным наукам (в частности, праву), их нужно гармонично сочетать, не уходить от противоречий "за облака профессионального суждения", а разрешать их.

ВЛАСТЬ ФАКТА

Таким образом, не может и не должно быть принципа приоритета содержания над формой, равно как формы над содержанием. Форма и содержание, экономическое и юридическое, неотделимы друг от друга. Должен существовать принцип не приоритета, а соответствия одного другому, их нельзя противопоставлять.

Каждый факт хозяйственной жизни объективно несет в себе как экономическую, так и юридическую информацию. Еще один пример: переданы материалы со склада в производство. С экономической точки зрения, фактор производства сменил свою материально-вещественную форму, перешел в новую стадию в процессе кругооборота капитала, ожидаемые экономические выгоды стали ближе. С юридической точки зрения, произошла смена ответственных лиц: кладовщик более не несет ответственности за эти ценности, в их использовании теперь надлежит оправдаться начальнику цеха (мастеру).

Из примера очевидно, что только единство факторов позволяет дать комплексную и объективную оценку происходящему. Обе составляющие одинаково важны. И задача бухгалтера в данном случае должна состоять не в выборе приоритетов, а в обеспечении единства формы и содержания. Поэтому при разработке и заполнении форм первичных документов, учетных регистров, внутренней отчетности, а также при составлении договоров и соглашений, бухгалтер, равно как и остальной уполномоченный административно-управленческий персонал, должны стремиться максимально приблизить форму к содержанию. Подчеркнем, что это задача администрации предприятия, а не только бухгалтерии.

Принцип приоритета, напротив, закрепляет традицию, когда руководство предприятия действует само по себе, преследуя те или иные цели, а бухгалтер затем пытается разобраться: каковы же были истинные намерения, скрытые за серией различных схем и комбинаций (даже если они абсолютно законны).

Аналогичная ситуация наблюдается и на макроуровне. Принцип приоритета содержания над формой представляет собой тупиковый вариант решения учетных проблем: вместо того чтобы совершенствовать законодательство и добиваться его соответствия происходящим в стране экономическим процессам, проще признать его неэффективность и предоставить право бухгалтеру трактовать его так, как он сочтет нужным. 

Предоставляя бухгалтеру право отразить факты хозяйственной жизни, не так как это (пусть и формально) следует из подтверждающих документов, а руководствуясь собственным суждением о них, законодатель невольно соглашается с несовершенством разработанных им же законов, допускает, что, делая по закону одно, по сути можно получить совершенно другое. Принцип приоритета возвышает бухгалтера над всеми остальными: только ему дана способность понять истинное положение вещей, что крайне опасно.

Бухгалтер не должен пренебрегать такой важной составляющей социальных отношений, как право. Юридическая наука в целом и законодательства отдельных стран формировались тысячелетиями, путем проб и ошибок, под воздействием множества субъективных и объективных факторов. И было бы неразумно пренебрегать этим и провозглашать приоритет профессионального суждения бухгалтера над правовыми нормами.

Это современная проблема не только российского учета, она характерна и для других стран, в первую очередь англо-американской модели. Точнее сказать, она досталась нам вместе со всей концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике, списанной с западного образца. Как оказалось, любая система может содержать не только достоинства, но и недостатки.

Упомянутая ранее волна банкротств заставила бухгалтерский мир и прежде всего американцев пересмотреть свои взгляды относительно свобод, предоставляемых рыночной экономикой. По мнению профессора В.В. Ковалева, это проявилось в двух направлениях [5]:

- во-первых, была поставлена под сомнение вера в абсолютную независимость и беспристрастность финансовых аналитиков и консультантов;

- во-вторых, сформировалось общественное мнение о необходимости внесения изменений в организацию систем финансового контроля и прежде всего внешнего аудита.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Государство (на макроуровне), и бухгалтер (на микроуровне) должны стремиться обеспечить не приоритет экономического содержания над правовой формой, а их соответствие. В такой формулировке данный принцип в соответствии с классификацией, данной ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", следует трактовать скорее как допущение, нежели требование. Предлагаемая формулировка могла бы иметь следующий вид: "...предполагается, что форма, в которой представлены факты хозяйственной жизни, соответствует их содержанию".

Таким образом, принцип соответствия формы содержанию автоматически перейдет из разряда требований в разряд допущений. Как известно, допущение тем и отличается от требования, что предполагает (допускает) и противоположную ситуацию, которая, однако, признается исключением из общего правила и должна быть раскрыта и обоснована в пояснениях к финансовой отчетности. Иными словами, допущение задано извне и поэтому не зависит от субъективной воли исполнителей, они могут лишь подтвердить или опровергнуть его существование, требование же находится внутри регулируемой системы - во власти исполнителя выполнить или нарушить его. Пользуясь языком философии, допущение представляет собой объективную реальность, а требование - осознанную необходимость.

К примеру, принцип (допущение) непрерывности деятельности предполагает (допускает) возможность обратного. Таким же образом должен применяться и принцип соответствия формы содержанию. Оно должно подразумеваться априори, именно как допущение. Случаи несоответствия должны быть исключением, их и следует раскрывать в пояснительной записке, при составлении которой и должно проявляться профессиональное суждение бухгалтера: если он считает, что требования нормативных документов не позволяют ему раскрыть сущность той или иной операции, он имеет право отступить от них, обязательно отразив данный факт в пояснительной записке. Отсутствие пояснений должно расцениваться как нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Итак, преобладание экономического над юридическим, равно как сущности над формой (или наоборот), невозможно, поэтому требование приоритета уместно и целесообразно заменить понятием "соответствия", а данный учетный принцип перевести из категории требований в ранг допущений.

ЛИТЕРАТУРА

1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 18.09.2006).

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в ред. от 30.12.1999).

3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.

4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.

5. Ковалев В.В. Бухгалтерский учет: новая реальность и перспективы развития // Бухгалтерский учет. N 9. 2003.

6. Медведев А.Н. Приоритет содержания перед формой в бухгалтерском и налоговом учете // Консультант. N 18. 2000.

7. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА. 2005.

8. Пятов М.Л. Принцип приоритета содержания над формой в России // БУХ. 1С. N 12. 2006.

9. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Бухгалтерский учет как метод концептуальной реконструкции хозяйственных процессов // Бухгалтерский учет. N 15. 2003.

10. Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтерский учет. N 1.2000.

11. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет. N 2. 1999.

Страницы: 1, 2