ВВЕДЕНИЕ
В последние годы отечественный учет претерпел и продолжает претерпевать значительные преобразования, обусловленные экономическими процессами, связанными с развитием рыночных отношений и проявляющимися прежде всего в усилении влияния идей англо-американской школы. И хотя сегодня уже нельзя говорить о существовании той или иной модели в чистом виде, поскольку происходящая в настоящее время глобализация мировой экономики, выраженная в международной интеграции бизнеса и капитала, стирает грани между классическими моделями учетного регулирования - континентальной и англо-американской - налицо приоритет последней.
В числе основных принципов построения современной учетной системы нельзя не отметить широкое участие профессионального сообщества в формировании учетной методологии и решении множества организационных вопросов: обособления финансового и налогового учета, регулирования учета на основе принципов и широких возможностей в формировании учетной политики и профессионального суждения, характеризующих именно англо-американскую модель.
Данный подход к формированию учетной методологии обусловлен стремлением сформировать максимум информации, полезной при принятии экономических решений. Как следствие, учет постоянно усложняется, охватывает все новые объекты наблюдения, использует новые приемы и методы, совершенствуется его техническое обеспечение.
В подобной ситуации бухгалтеру необходим ориентир, помогающий ему принимать решения в условиях многогранности, а зачастую, неоднозначности и неопределенности хозяйственной жизни. Таким ориентиром и стал принцип приоритета экономического содержания над правовой формой, требующий отразить сущность происходящих событий, невзирая на внешнюю форму их проявления.
СУЩНОСТЬ ПРОБЛЕМЫ
Тем не менее, несмотря на кажущуюся очевидность (и даже необходимость) приоритета экономической природы над юридическим наполнением, данное утверждение далеко не бесспорно.
В ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" [2], а также еще в целом ряде нормативных документов [1, 3, 4 и др.] рассматриваемое требование приводится как аксиома в отличие от международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), содержащих некоторые пояснения.
Приоритет содержания перед формой согласно МСФО (п. 35 раздела "Принципы") требует отражения операций и других событий в соответствии с их экономической реальностью, а не только их юридической формой и признается условием надежности [7]. Таким образом, МСФО, хотя и отдают предпочтение экономической сущности, не столь категоричны как российские стандарты.
Для пояснения сути данного принципа текст МСФО содержит следующий пример: "...компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже правдиво не представляет совершенную сделку (если в самом деле была сделка)" [7].
Из примера видно, что авторы МСФО видят суть данной операции в сохранении экономических выгод, которые приоритетны по отношению к праву собственности. Такого же мнения придерживаются не только учетные стандарты, но и большинство российских и зарубежных ученых.
Профессор Я.В. Соколов пишет: "...в случае, если между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной жизни существует противоречие, бухгалтеру следует выбрать экономическую интерпретацию факта хозяйственной жизни в ущерб юридической" [10, с. 72].
Несмотря на аксиоматичность формулировки, с ней нельзя согласиться. По мнению авторов, экономическое содержание факта хозяйственной жизни абстрактно и присутствует независимо от его толкования действующим законодательством, бухгалтером-практиком или теоретиком учета. В момент отражения операции в учете абстрактное экономическое содержание приобретает конкретную юридическую форму. При этом не имеет значения, руководствовался ли бухгалтер нормативными документами либо собственным профессиональным суждением. И то, и другое представляет собой уже юридическую, а не экономическую категорию. Следовательно, не существует проблемы приоритета содержания над формой. Налицо вопрос взаимодействия одних юридических норм с другими. Поэтому считаем правомерным утверждение не о превалировании содержания над формой, а о соответствии юридической формы экономическому содержанию. Не может существовать приоритета экономического над юридическим, равно как конкретного над абстрактным, статического над динамическим, индуктивного над дедуктивным и т.д.
Термин "соответствие" следует признать более уместным, нежели "приоритет", как в отношении взаимодействия таких категорий, как "экономическое" и "юридическое", так и понятий "сущность" и "форма". Требование приоритета, напротив, предполагает признание не только их несоответствия, но и противопоставляет друг другу, что у некоторых авторов вызывает справедливые возражения. В частности, А.Н. Медведев, которому "...не совсем понятна постановка вопроса о каком-либо несоответствии формы содержанию" [6, с. 6], ссылается на энциклопедические и толковые словари, определяющие форму как внешнее выражение какого-либо содержания (т.е. ведет речь не о приоритете, а о соответствии).
Форма и содержание - философские категории, которые, с одной стороны, характеризуются относительным единством, а с другой, если в процессе развития происходит изменение сути, то в результате возникают новые формы, соответствующие развившемуся содержанию [6, с. 6].
Приоритет содержания может проявляться лишь в отношении конкретной формы в случае их многообразия. На практике бухгалтеру зачастую приходится выбирать из множества форм ту, которая, на его взгляд, в наибольшей степени соответствует содержанию. Это объясняется тем, что из всего многообразия характеристик (форм) факта хозяйственной жизни в отчетности, как правило, найдет отражение лишь одна - наиболее существенная, в основе выбора которой и лежит принцип приоритета содержания над формой.
МНЕНИЯ ЭКСПЕРТОВ
Как пишет профессор М.Л. Пятов, "независимо от потребностей пользователей отчетности в раскрытии как экономического, так и юридического содержания фактов хозяйственной жизни, неизбежен выбор в пользу первого или второго подхода, так как имущество не может одновременно отражаться и на балансе, и за балансом компании" [8].
Однако данное обстоятельство, на взгляд авторов, не может служить оправданием подобному приоритету. В целом же только совокупность внешних форм явления позволяет сформировать представление о его сути. Какая из характеристик автомобиля наиболее важна: его марка, цвет, масса, стоимость и т.д.? Ответ очевиден - все перечисленные. Аналогичный вопрос можно сформулировать в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и т.д. Именно это, на взгляд авторов, и послужило основой теории многообразия балансов Ж. Савари, которая существенно расширила информационные границы отчетности. В современных условиях она отчасти реализуется посредством таких инструментов, как резервы, благодаря которым пользователь может видеть две оценки активов и обязательств - номинальную (юридическую) и реальную (экономическую), а не жертвовать одной в пользу другой. Пояснительная записка в данном случае раскрывает не только стоимостные, но и нефинансовые характеристики объектов бухгалтерского наблюдения и прочую полезную информацию.
Таким образом, считаем, что будущее за многофакторной отчетностью, не противопоставляющей одни характеристики другим, а объединяющей их, что избавляет от необходимости выбора приоритета и позволяет добиться соответствия формы содержанию.
Довольно удачно приоритет содержания перед формой иллюстрирует экономическая трактовка актива в противовес юридической. Сторонники подобного подхода считают, что природа активов заключается в возможности обеспечить будущие экономические выгоды, а не в имущественной принадлежности, которая во времена плановой экономики признавалась их основным классификационным признаком. С ними нельзя не согласиться, за исключением трех обстоятельств.
1. Подобная точка зрения выражает интересы собственников (владельцев) организаций, поскольку ориентирована на определение эффективности использования капитала. В этом нет ничего предрассудительного, если не принимать во внимание интересы кредиторов, связанные с определением платежеспособности хозяйствующих субъектов, которые защищает противоположная концепция.
2. Независимо от того, чем руководствуется бухгалтер, делая вывод о наличии или отсутствии экономического контроля, - юридическими документами или собственным профессиональным суждением (а скорее, и тем, и другим) - он (вывод) неизбежно обретает свою форму в момент осуществления бухгалтерских записей.
3. Независимо оттого, хотим мы этого или нет, концепция экономического контроля заключает в себе и юридическую сторону, которая состоит в праве пользования (экономическими выгодами).
Вывод из анализа данных обстоятельств состоит в том, что ни ту, ни другую концепцию нельзя считать абсолютной истиной. Они должны не противопоставляться, а дополнять друг друга.
Профессор Я.В. Соколов признает дилемму: "Если отразить имущество по его юридической принадлежности, то это исказит характер его фактического использования, а если отразить имущество по месту нахождения (эксплуатации), то это исказит картину собственности на него" [10, с. 73]. "В финансовом слое дебиторская задолженность должна быть показана реально, т.е. в сумме, отражаемой к получению, что правильно, но не менее правильно и то, что в юридических слоях она должна быть отражена тоже реально, но по номиналу в полном объеме" [9].
Иначе говоря, оба подхода одинаково важны, ибо непринятие во внимание как одной, так и другой характеристики активов влечет за собой отступление сразу от трех бухгалтерских принципов:
- существенности, поскольку информацию о праве собственности, равно как и о характере использования активов, нельзя признать несущественной;
- полноты, так как данные бухгалтерского учета считаются достоверными только в случае, если они всесторонне отражают хозяйственные процессы;
- нейтральности, так как любой приоритет ущемляет интересы одних групп пользователей в угоду другим. В частности, ставит в неравное положение кредиторов, заинтересованных в платежеспособности организации, исчисление которой требует информации об источниках покрытия обязательств - о собственности экономического субъекта, в угоду владельцам, которых больше беспокоит рентабельность инвестиций, для чего необходимы данные об источниках экономических выгод - объектах, контролируемых организацией.
Страницы: 1, 2
