Задолженность по такому кредиту учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату получения кредита или фактического совершения операции, включая размещение заемных обязательств. Если курс ЦБ России на эту дату отсутствует, то учет ведется по курсу, определяемому соглашением сторон. Курсовые разницы, связанные с текущим изменением курса иностранной валюты, на основную сумму долга подлежат отнесению на счет 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” в зависимости от положительного или отрицательного их значения. В отношении самих кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, пересчет в рубли предусмотрен только на день совершения операции.

По заемным средствам, полученным в иностранной валюте ПБУ 15/01 предусматривает две даты пересчета в рубли процентов: на день начисления процентов и на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности что соответствует п. 7 ПБУ 3/2000.

Проценты, начисленные по займам и кредитам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ России на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса -- по курсу определяемому по соглашению сторон. С момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления) могут возникнуть курсовые или суммовые разницы, которые включаются в затраты, связанные с получением кредитов и займов. При этом для составления бухгалтерской отчетности стоимость начисленных процентов по причитающимся к оплате займам и кредитам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, пересчитывается по курсу ЦБ России действующему на отчетную дату. В соответствии с п. 75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ России, действующему на отчетную дату.

1.2. Состав и порядок признания затрат по кредитам

Согласно ПБУ 15/01, все затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, подразделяются на следующие группы:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты или дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;

- курсовые и суммовые разницы, относимые на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах. Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в порядке, установленном договором займа и (или) кредитным договором.

В соответствии с п. 3.9 Положения Банка России “О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета” от 26 июня 1998 г № 39-П (в ред. от 24 декабря 1998 г. № 64-П) проценты начисляются, как правило, одним из четырех способов по формуле простых процентов, сложных процентов с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора.

Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки. Заемщик производит начисление процентов в сроки, предусмотренные договором но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического ре жима перечисления процентов, т. е. систематически (например, ежемесячно) одновременно с возвратам основной суммы долга, после возврата основной суммы долга и т п.

При использовании заемных средств на приобретение материально-производственных запасов необходимо руководствоваться нормой п. 6 ПБУ 5/01, согласно которой проценты начисляются до принятия их на учет и включаются в фактические затраты на приобретение таких запасов с учетом суммовых разниц.

При использовании заемных средств для финансирования приобретения и (или) строительства инвестиционного актива начисленные проценты по заемным средствам с учетом суммовых разниц (до принятия основного средства на учет) капитализируются на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” согласно п. 8 ПБУ 6/01.

Пунктом 12 ПБУ 15/01 установлено, что затраты по полученным заемным средствам должны признаваться в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, т.е. текущими расходами. Затраты по полученным заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей независимо от того, когда и в какой форме фактически производятся указанные платежи.

Таким образом, порядок признания в бухгалтерском учете затрат по кредитам и займам основан на допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленной пунктом 4.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 г., пунктом 6 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, и пунктом 18 ПБУ 10/99. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется при формировании организацией своей учетной политики и предусматривает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется в отношении доходов и расходов, правила признания которых в бухгалтерском учете установлены нормами ПБУ 9/99 “Доходы организации” и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Основное правило признания затрат по полученным кредитам - затраты, включаемые в текущие расходы, признаются операционными расходами, учитываются по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и включаются в финансовый результат организации.

Из данного правила есть два исключения:

1) Связанное, прежде всего, с приобретением материально-производственных запасов.

Если заемные средства используются для предоплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты, то расходы по их обслуживанию относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности по предоплате (авансу) по дебету счета 60, субсчет “Авансы выданные”. При поступлении в организацию материально-производственных запасов, выполнении работ, оказании услуг их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности. В дальнейшем, уже после поступления ценностей, выполнения работ, оказания услуг, начисленные проценты за полученные кредиты и займы будут признаваться по основному правилу, т.е. включаться в состав операционных расходов, что также соответствует норме п. 11 ПБУ 10/99.

Следует отметить, что рассматриваемое исключение, предусмотренное пунктом 15 ПБУ 15/01, полностью согласуется с нормой п. 6 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”, в части начисленных (а не оплаченных) процентов по заемным средствам. Согласно последнему документу, к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся в том числе начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), а также начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

2) Второе исключение связано с использованием полученных займов и кредитов для финансирования приобретения инвестиционных активов.

В этом случае та часть затрат по полученным заемным средствам, которая служила источником финансирования инвестиционного актива, капитализируется и включается в его стоимость. В ПБУ 15/01 введен новый термин -- “инвестиционный актив”. Это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, приобретение и (или) строительство которых требует большого времени и затрат. Инвестиционный актив приобретается (строится) организацией для использования в собственной деятельности. Если же указанные объекты приобретены непосредственно для перепродажи, то они учитываются как товары на счете 41 “Товары” и к инвестиционным активам не относятся. В международной практике, согласно МСФО 23 “Затраты по займам”, применяется термин “квалифицируемый актив”.

Затраты по кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива и включенные в его стоимость, погашаются посредством начисления амортизации по инвестиционному активу. Исключение составляют только случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено, и такие затраты по кредитам и займам сразу признаются операционными расходами (с отражением на счете 91 “Прочие доходы и расходы”). В настоящее время, согласно нормам ПБУ 6/01, амортизация не начисляется:

- по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.);

- по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

- по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Согласно п. 23 ПБУ 15/01, в случаях, когда по приобретенным инвестиционным активам амортизация не начисляется, организация имеет полное право списать затраты по полученным займам и кредитам на операционные расходы. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 включение в стоимость приобретенного основного средства затрат по кредитам предусмотрено вне зависимости от того, подлежит оно амортизации или нет. В момент окончания работ по производству инвестиционного актива согласно нормам ПБУ 6/01 этот актив принимается к бухгалтерскому учету на счете 01 “Основные средства”. После этого начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к учету, все затраты по заемным средствам необходимо признавать текущими расходами организации в качестве операционных расходов (по дебету субсчета 91-2).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13