Снизить налоговую нагрузку по налогу на прибыль организаций также можно за счет перевода доходов с общего режима на упрощенный, поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод, тогда как организации, находящиеся на общем режиме налогообложения - метод начисления (за исключением случаев применения кассового метода), то есть в данном случае такие организации могут начислять и учитывать расходы раньше, чем получит доходы организация, находящаяся на УСН (рис. 4).

Посреднические договоры. Наиболее популярным вариантом оптимизации налогообложения с использованием упрощенной системы является заключение договора комиссии, который достаточно широко используется организациями торговли. Вместо договора поставки с продавцом товара организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, оформляет договор комиссии, в рамках которого действует в роли посредника.

При использовании такой схемы основная прибыль посредника (наценка) остается у комиссионера в виде комиссионного вознаграждения. При этом комиссионное вознаграждение в таком случае будет облагаться единым налогом (6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения).

Таким образом, НДС и налогом на прибыль у посредника будет облагаться лишь небольшая наценка, необходимая для обеспечения минимальной рентабельности сделки.

Основная выручка будет аккумулироваться у комиссионера, применяющего УСН.

Пример. ООО "Тюльпан" (комиссионер, работающий по упрощенной системе налогообложения) продало ООО "Ромашка" (покупатель) партию цветов. Товар принадлежит ОАО "Хризантема" (комитент). Выручка поступила на расчетный счет ООО "Тюльпан" 1 500 000 руб. (в том числе НДС 18%), из которой комиссионер удержал свое вознаграждение 200 000 руб. Оставшиеся средства перечислены ООО "Ромашка".

Посредники, участвующие в расчетах (ООО "Тюльпан"), получают от покупателей всю выручку за реализованные товары, удерживают из нее свое вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляют комитенту (ОАО "Хризантема").

Консервация основных средств. Если организация, стоимость основных средств и нематериальных активов которой превышает 100 млн руб., желает перейти на упрощенную систему налогообложения, то она может часть неиспользуемого имущества перевести на консервацию, таким образом, основные средства перестают быть амортизируемым имуществом в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ. Данный лимит не распространяется на индивидуальных предпринимателей.

Консервация проводится на основании приказа директора. Подтверждением перевода объекта основных средств на консервацию является акт. Поскольку унифицированной формы такого акта нет, организации должны сами разработать его форму и утвердить ее использование в учетной политике.

Акт о переводе объекта основных средств на консервацию подписывает комиссия, утвержденная приказом руководителя организации. Данный акт должен содержать наименование основного средства, его инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму начисленной амортизации, причины и сроки консервации, а также подписи членов комиссии.

Такое имущество не должно использоваться в деятельности организации. Схему можно применять также при отправке основных средств на реконструкцию или модернизацию сроком свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Договор о совместной деятельности. Поскольку лимит применения упрощенной системы касается не только стоимости амортизируемого имущества (100 млн руб.), но и выручки от реализации (15 млн руб. с учетом коэффициентов-дефляторов), то не превысить лимит позволяет использование в бизнесе двух и более организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. В таких случаях возможно заключение договора о совместной деятельности (простого товарищества) между фирмами или использование организаций с разными объектами налогообложения. Максимально допустимый доход организации, уже применяющей упрощенную систему налогообложения, в 2008 г. ограничен пределом в 26,8 млн руб. (Приказ Минэкономразвития России от 22 октября 2007 г. N 357).

Поскольку при образовании простого товарищества не создается новое юридическое лицо, то товарищество не может признаваться плательщиком каких-либо налогов. Налогоплательщиками могут быть только организации - участники совместной деятельности, каждая из которых в данном случае уплачивает единый налог, установленный гл. 26.2 НК РФ. Доходом, полученным от совместной деятельности, признается прибыль, распределенная в пользу участника простого товарищества (п. 9 ст. 250, ст. 278 НК РФ).

Договор о совместной деятельности позволяет распределять величину дохода каждой из организаций, применяющих УСН, таким образом, чтобы выручка каждого участника договора не превысила 15 млн руб. с учетом коэффициента-дефлятора (в 2008 г. - 1,34, следовательно, на 2009 г. предельный объем выручки составит 20,1 млн руб.).

К недостаткам данной схемы относятся следующие: товарищи обязаны применять в качестве объекта налогообложения исключительно доходы минус расходы (п. 3 ст. 346.14 НК РФ), также необходимо платить НДС по операциям в рамках товарищества (ст. 174.1 НК РФ с 1 января 2008 г.). Клиенты товарищества могут теперь получать счет-фактуру с выделенной суммой НДС и совершенно законно поставят ее к зачету.

Пример. ООО "Георгин" и ООО "Роза" работают на упрощенной системе налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", платят единый налог по ставке 15%. Выручка в рамках договора простого товарищества составила 2 360 000 руб. за 2007 г., расходы за налоговый период - 1 200 000 руб. Вклад каждого участника составил 50%.

Таким образом, налоговая база составит 1 160 000 руб. Каждый из участников договора уплатит единый налог в сумме:

(800 000 руб. / 2) x 15% = 60 000 руб.

НДС в сумме:

2 360 000 руб. / 2 x 18 / 118 = 180 000 руб.

Если бы организации находились на общем режиме налогообложения, налоговая нагрузка составила бы:

-НДС:

2 360 000 руб. / 2 x 18 / 118 = 180 000 руб.;

- налог на прибыль:

((2 360 000 - 360 000) - 1 200 000) / 2 x 24% = 96 000 руб.

Общая сумма налоговых платежей в первом случае: 60 000 руб. + 180 000 руб. = 240 000 руб., во втором - 276 000 руб. (180 000 руб. + 96 000 руб.).

Если у организации есть договоренность с контрагентом о выполнении заказа, то можно использовать схему с поступлением оплаты в две организации. В организацию 1, уплачивающую единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15%, и в организацию 2, которая начисляет налог по ставке 6%. Экономия заключается в том, что организация регулирует налоговую базу при расчетах с клиентом.

Совместное выполнение одного заказа допускается законодательством (ст. 706 ГК РФ). Однако снижение налоговой базы у организаций может признаваться работниками налоговых органов незаконным.

Сложность заключается в том, что с заказчиком приходится заключать два договора и выставлять разные счета на оплату. Заказчик может не пойти на участие в этой схеме, поэтому для оптимизации налогообложения в данной ситуации лучше заключить посреднический договор, так как в этом случае организация будет платить налог только со своего комиссионного вознаграждения.

3.2 Проблемы и перспективы развития упрощенной системы налогообложения

Конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы [13]. Законодатель вправе использовать дифференцированный подход к регламентации порядка исчисления налогов в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, а также связана с необходимостью реализации одного из основных начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налогов исходя из фактической способности налогоплательщика к уплате налога [14].

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, Налоговым кодексом РФ установлено четыре специальных налоговых режима, составляющих часть системы налогообложения, это:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- упрощенная система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Налоговые режимы обладают не только особым порядком применения бухгалтерского и налогового учета, но и характеризуются наличием таких элементов юридической конструкции налога, как налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая ставка, налоговый период, порядок и сроки уплаты налога. Это позволяет выделить юридическую конструкцию каждого из специальных налоговых режимов, близкую по структуре к юридической конструкции налога, но в то же время обладающую своеобразием.

Таким образом, особенностью специальных налоговых режимов являются сочетание и одновременное использование в налогообложении двух факторов:

1) в качестве основы специального налогового режима используется юридическая конструкция базового налога. При этом иные налоги могут не уплачиваться или уплачиваться в особом порядке;

2) вводятся элементы учета, отличные от общих правил бухгалтерского учета. Это создает особую форму учета - налогового, т.е. установленного нормами Налогового кодекса РФ.

Анализ юридической конструкции налоговой составляющей специального налогового режима позволяет применить к ней приемы юридической оптимизации.

Опираясь на общефилософскую характеристику оптимизации, правомерно предположить, что юридическая оптимизация налоговой составляющей специального налогового режима выражается в подборе и гармоничном соединении элементов юридической конструкции базового налога на основе правил юридической техники. Юридическая оптимизация связана с реализацией в нормах права таких параметров элементов этих юридических конструкций, которые в совокупности складывались бы в оформленное в правовом порядке равновесие частного интереса налогоплательщика и публичного интереса государства.

В целях оптимизации элементов юридической конструкции базового налога возможно применение модели юридической конструкции налога, включающей более простые подсистемы, которые образуют системное множество, располагающееся в определенной иерархии, обусловленной системными связями. Эти системные связи опосредованы соподчиненностью нижестоящих подсистем. В качестве подсистем выступают группы элементов, объединенные в конструктивные модели, образующие в совокупности юридическую конструкцию конкретного налога. Каждая из этих подсистем включает группу логически и структурно взаимосвязанных основных, вспомогательных и дополнительных элементов юридической конструкции налога. Это следующие подсистемы:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14